È indubbio che l’evasione fiscale sia un cancro della società che vada contrastato con ogni mezzo, a patto che esso funzioni, naturalmente. Per formazione umana e professionale non sono mai a favore dell’individuazione di nuovi reati o dell’inasprimento delle pene per quelli già esistenti, perché ritengo che il ricorso al diritto penale vada fatto sempre in extrema ratio. Tuttavia riconosco che tutte le volte che lo Stato non riesce a tracciare la retta via, implementando gli strumenti già esistenti che consentirebbero procedure più snelle e immediate rispetto ai fatti, occorre pianificare un intervento che imponga i comportamenti da seguire. In pratica, non condivido ma capisco. Posta questa premessa, resta l’errore di trattare tutto alla stregua di comportamenti mistificatori e fraudolenti, come possono essere le false fatturazioni e l’utilizzo di queste per ingannare lo Stato e i contribuenti. E così, ad esempio, assistiamo all’abbassamento delle soglie per ritenere penalmente rilevante l’omesso versamento Iva, dimenticando che può essere determinato non da volontà truffaldine ma da comprovate difficoltà economiche, connesse a carenza di liquidità dell’impresa. Insomma, in astratto si tratta di uno di quei comportamenti che non mostra un disvalore sociale tale da meritare un processo penale e l’applicazione di una pena, potendo essere sufficiente la sola sanzione amministrativa.  Come detto, non v’è nulla di fraudolento o simulato nella condotta del contribuente che dichiara regolarmente l’Iva dovuta, ma non riesce a versarla per difficoltà economiche o finanziarie. Con la criminalizzazione della condotta si profila, piuttosto, il rischio di limitare la scelta economica dell’imprenditore, il quale in assenza di sanzione penale, qualora versasse in una condizione di carenza di liquidità, preferirebbe pagare i propri dipendenti (o i fornitori, le banche, ecc.) invece di versare il tributo. La sanzione penale finisce, così, per diventare strumento di condizionamento di tale scelta, con buona pace delle finalità che la moderna dottrina penalistica attribuisce alla pena. E allora sarebbe stato necessario un progetto di riforma ispirato dalla volontà di graduare la sanzione alla gravità della condotta e di “depenalizzare” le fattispecie meno gravi, come l’art. 10 ter sull’omesso versamento Iva. Tuttavia, nonostante la questione sia stata in passato ampiamente dibattuta, il più lungimirante decreto delegato del 2015 e il decreto legge attuale non prevedono tale abrogazione e, anzi, il D.L. fiscale 2019 abbassa nuovamente la soglia di punibilità, con un notevole “appesantimento” in termini di criminalizzazione.

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Il punto è che, per questa fattispecie (così come per quella di omessa dichiarazione), la gravità della condotta continua a essere valutata solo in termini di “imposta non pagata” (e quindi in termini di “soglia di punibilità”), non menzionando minimamente le circostanze che possano aver determinato l’omesso versamento. Le stesse osservazioni non possono farsi per il delitto di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis), per il quale pure si abbassa la soglia di punibilità: questo reato non è integralmente assimilabile alla condotta di omesso versamento Iva, integrando una forma di falsità ideologica e rendendo, per questo, più ragionevole la sua criminalizzazione. In definitiva, comunque, il decisivo peso delle soglie di punibilità limita la portata del criterio di proporzionalità legando le mani al giudice il quale, evidentemente, non avrà spazio per analizzare le concrete modalità di svolgimento della condotta né le ragioni “soggettive” che l’hanno determinato (che non rilevano nella struttura del reato), dovendosi preoccupare solo di stabilire se risulta o meno superata la soglia.  Ciò probabilmente spiega la severità e la rigidità con cui la Suprema Corte ha interpretato, ad oggi, la fattispecie di omesso versamento Iva. La conseguenza è che comportamenti che mostrano ridotto disvalore sociale continueranno a essere sanzionati se quantitativamente significativi e comportamenti con significativo disvalore sociale continueranno a restare esenti da pena se quantitativamente poco significativi. La “soglia”, in realtà, dovrebbe essere soltanto uno dei criteri che servono per determinare la gravità di una condotta e il correlato danno da evasione; l’altro criterio dovrebbe essere quello del disvalore del comportamento in sé e delle sue modalità di attuazione. Epperò, pretendere che il legislatore rinunci alla funzione deterrente della pena in ipotesi di evasione non fraudolenta comporterebbe un eccessivo abbassamento della guardia in un periodo storico in cui è fortemente sentita, soprattutto a livello politico, l’esigenza di mostrare severità e scarsa indulgenza nei confronti degli evasori.
La seconda opzione potrebbe essere quella di strutturare le fattispecie di criminalizzazione prevedendo non soltanto la soglia di punibilità, ma inserendo altresì dei parametri di indicizzazione del disvalore della condotta. Cosicché più alto sarà l’indice di disvalore, più bassa potrà essere la soglia.  Una terza possibilità consiste nel fissare esclusivamente adeguati parametri di indicizzazione del disvalore sociale dei comportamenti alla luce dei quali valutare la gravità della condotta, senza indicare alcuna soglia di punibilità.

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L’obiezione che potrebbe prospettarsi è che in questo modo ci sarebbe il rischio di uno sbilanciamento al contrario, con la possibilità di sanzionare penalmente evasioni quantitativamente poco significative (ma connesse a comportamenti recanti un significativo disvalore sociale). Tale rischio, però, può essere evitato confidando – come già accade per altre fattispecie – nella ragionevolezza del giudice: il parametro della misura dell’imposta, infatti, potrebbe essere adeguatamente valutato da quest’ultimo, sia per determinare la sanzione effettivamente rispondente alla condotta, sia per escludere la punibilità. Il giudice, se dovesse ritenere scarsa o nulla l’incidenza del tributo evaso, potrebbe escludere la configurazione del reato per l’assenza di un danno significativo (al bene giuridico tutelato) o per la trascurabilità dello stesso. Il rischio dell’eccessivo “ribasso” nella punibilità, dunque, può essere arginato dall’assennatezza del giudicante.
Viceversa, l’assenza di una soglia di punibilità, consentirebbe di ottenere un ulteriore beneficio: il giudice non si vedrebbe costretto ad assolvere il contribuente che ha posto in essere comportamenti con elevato disvalore sociale ma basso tasso di evasione (inferiore alla soglia). Oggi, per esempio, l’evasore totale sa che non rischia un processo penale se si mantiene sotto la soglia di punibilità. Escludendo le soglie e tenendo conto della gravità dei comportamenti si potrebbe evitare tale calcolo utilitaristico. Del resto, un medesimo livello di discrezionalità affidato al giudice, pur sacrificando il principio di legalità e il criterio di certezza, lo si riscontra anche in altre tipologie di reato del medesimo decreto legislativo.  L’art. 8 è centrato sul criterio della proporzionalità che richiama direttamente la valutazione e il bilanciamento praticati dal giudice, conformemente alla giurisprudenza di legittimità che utilizza il giudizio di proporzionalità per affrontare la problematica questione dei rapporti di bilanciamento fra diritti fondamentali e delle limitazioni che questi possono subire.  Se qualcuno teme il pericolo che il giudizio di proporzionalità attribuisca troppo potere ai giudici mettendo a rischio l’esistenza stessa dei diritti fondamentali, si può correttamente ribadire che il cd. judicial rewiev non comporta una deminutio dei sistemi democratici rappresentando, al contrario, uno strumento che può consentire un’adeguata veicolazione delle istanze di coloro che sono risultati soccombenti nella contesa democratica.
Infine, proprio riconoscendo l’indispensabilità di un giudizio di proporzionalità e del corretto bilanciamento svolto dai giudici nei rapporti di conflitto fra diritti fondamentali, si potrebbe percorrere un’ultima strada in questa riforma attraverso un richiamo specifico e l’applicazione in concreto di un istituto nato nel 2015, coevo al D.lgs. 158/15 (stagione particolarmente felice e attenta al contemperamento degli interessi in gioco): l’art. 131 bis c.p. che imporrebbe al giudice la valutazione della particolare tenuità in tutte quelle ipotesi di condotte caratterizzate da comportamenti privi di disvalore penale. Per aspera ad astra… Non bisogna smettere di anelare a un legislatore attento ai diritti fondamentali.